Il nuovo regime fiscale del TFR – Circolare n.29/E del 20 marzo 2001

Introduzione

Il regime fiscale del trattamento di fine rapporto è cambiato dall’1/1/2001 per effetto degli articoli 11 e 12 del decreto legislativo 18 febbraio 2000, n.47 e successive modifiche che, in attuazione dell’articolo 3 della legge 13 maggio 1999, n.133 ha modificato il regime fiscale della previdenza complementare operandone il contestuale riordino.

A seguito della suddetta modifica, il trattamento fiscale del t.f.r. è assimilato a quello del risparmio previdenziale scindendo quindi la tassazione del capitale erogato da quello della rendita.

Il nuovo regime previsto dall’articolo 17 del Tuir, così come modificato dall’articolo 11 del D.Lgs. n.47/2000 si applica alle quote di trattamento di fine rapporto maturate dal primo gennaio 2001.

Rimangono fermi i precedenti criteri di determinazione per il trattamento maturato a tutto il 31 dicembre 2000, per espressa previsione dell’articolo 12 dello stesso D.Lgs.n.47 il quale stabilisce che:

Le disposizioni dell’articolo 17 del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, come modificato dall’articolo 11, si applicano alle quote di trattamento di fine rapporto comprese le relative anticipazioni e di altre indennità e somme, a decorrere dal 1° gennaio 2001. Per il trattamento di fine rapporto maturato fino a tale data continuano ad applicarsi le disposizioni del menzionato articolo 17, nel testo vigente anteriormente alla data stessa.

Anche in caso di erogazione dopo l’ 1/1/2001 di anticipazioni riferite al t.f.r. maturato al 31 dicembre 2000, si continua ad applica la precedente normativa.

Sul t.f.r.maturato dall’ 1/1/2001 invece:

• La tassazione è effettuata a titolo d’acconto da parte del sostituto, applicando le aliquote progressive all’intero importo annuale accantonato dall’ 1/1/2001 ( conto capitale) senza alcuna franchigia. Viene quindi meno l’abbattimento di lire 600.000 per ogni anno d’anzianità. È riconosciuta per i contratti a termine una detrazione d’imposta di lire 120.000 annue per ciascun anno compreso nel periodo di computo, riproporzionata al minor orario svolto rispetto a quello del c.c.n.l. . Un’ulteriore detrazione, dello stesso imposto (120.000) è riconosciuta per tutti i rapporti di lavoro cessati entro e non oltre il 31 dicembre 2005
• Sulla rivalutazione del fondo accantonato, effettuata dal 2001 è dovuta un’imposta sostitutiva dell’11 per cento che il sostituto trattiene ( all’atto della cessazione del rapporto di lavoro) o imputa a riduzione del fondo accantonato ( a fine anno). L’imposta sostitutiva è versata dal sostituto in due soluzioni: a) in acconto, entro il 16 dicembre di ciascun anno (compreso il 2001) sulla base del 90 per cento delle rivalutazioni dell’anno precedente o delle rivalutazioni che maturano nell’anno in corso; b) a saldo entro il 16 febbraio dell’anno successivo a quello di riferimento

Ministero delle Finanze, circolare n. 29 del 20 marzo 2001

Oggetto: Modifiche alla disciplina tributaria della previdenza complementare, dei contratti assicurativi e del trattamento di fine rapporto. Disciplina delle forme di previdenza individuale. Decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47, e successive modificazioni e integrazioni.

Omissis …

Disciplina fiscale del Trattamento di Fine Rapporto, delle altre indennità e somme e delle indennità equipollenti

Trattamento di fine rapporto e altre indennità e somme

Trattamento di fine rapporto

Al fine di uniformare la disciplina fiscale del trattamento di fine rapporto (TFR), inteso come strumento avente funzione previdenziale, a quella delle forme di previdenza (collettive o individuali), l’articolo 11 del D.Lgs. n. 47 ha modificato l’articolo 17 del TUIR, introducendo distinte modalità di tassazione per le quote del TFR e per le rivalutazioni del trattamento medesimo, nonchè per i relativi acconti e anticipazioni.

Le nuove disposizioni hanno comportato, altresì, alcune modifiche all’articolo 23 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, al fine di consentire ai sostituti di imposta di operare le ritenute di acconto sulla base imponibile del TFR determinata a norma del nuovo dettato legislativo.

L’articolo 11, comma 1, del D.Lgs. n. 47 ha riformulato l’articolo 17 del TUIR, sostituendone i commi 1, 2 e 4 e introducendo i commi 1-bis, 1-ter e 2-bis. Lo stesso articolo 11 del D.Lgs. n. 47, con i commi 3, 4 e 4-bis, prevede, rispettivamente:

• l’istituzione dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura dell’11 per cento sulle rivalutazioni del trattamento di fine rapporto;
• le modalità di versamento della predetta imposta sostitutiva;
• la possibilità di utilizzare il credito di imposta di cui all’articolo 3, comma 213, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, e successive modificazioni, a scomputo dei versamenti dell’imposta sostitutiva dovuta.

Rivalutazioni

Come è noto, l’articolo 2120 del codice civile stabilisce l’obbligo di rivalutare il fondo TFR accantonato al 31 dicembre dell’anno precedente, sulla base di un coefficiente composto, formato da un tasso fisso dell’1,50 per cento e da un tasso variabile determinato nella misura del 75 per cento dell’aumento dell’indice dei prezzi al consumo delle famiglie di operai e impiegati accertato dall’ISTAT rispetto al mese di dicembre dell’anno precedente.

Tale rivalutazione deve essere effettuata alla fine di ciascun anno ovvero alla data di cessazione del rapporto di lavoro e va imputata ad incremento del fondo. Anteriormente alle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 47, la rivalutazione del trattamento di fine rapporto veniva capitalizzata con il fondo TFR esistente al 31 dicembre dell’anno precedente e, all’atto della erogazione del TFR, veniva assoggettata a tassazione separata.

A partire dall’anno 2001, come già accennato, dette rivalutazioni sono, invece, assoggettate ad imposta sostitutiva nella misura dell’11 per cento. Tale imposta è imputata a riduzione del fondo TFR. A norma del comma 4 dell’articolo 11 del D.Lgs. n. 47, è dovuto un acconto dell’imposta sostitutiva, calcolato sul 90 per cento delle rivalutazioni maturate nell’anno solare precedente, tenendo conto quindi anche delle rivalutazioni relative ai TFR erogati nel corso di detto anno.

In alternativa, l’acconto può essere determinato presuntivamente, avendo riguardo al 90 per cento delle rivalutazioni che maturano nello stesso anno per il quale l’acconto è dovuto. In tal modo, la norma consente al datore di lavoro di scegliere, in ciascun anno, tra le due predette modalità di calcolo dell’acconto quella che ritiene più conveniente.

L’acconto deve essere versato entro il 16 dicembre di ciascun anno e il saldo entro il 16 febbraio dell’anno successivo, mediante l’utilizzo del modello di pagamento F24. Si applicano le disposizioni del capo III del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 che consentono la compensazione con altre imposte o contributi.

Si fa, altresì, presente, che in tutti i casi in cui il versamento dell’acconto dell’imposta sostitutiva risulti eccedente rispetto a quanto dovuto, si rendono applicabili le disposizioni previste dal D.P.R. n. 445 del 1997. Inoltre, per il versamento dell’imposta sostitutiva, sia in acconto che a saldo, può essere utilizzato il credito d’imposta di cui all’articolo 3, comma 213, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, come modificato dall’articolo 2 del D.L. 28 marzo 1997, n. 79, convertito dalla legge 28 maggio 1997, n. 140.

Al riguardo, si precisa che tale credito, derivante dal versamento dell’anticipo d’imposta sui TFR, può essere utilizzato (in aggiunta alle modalità proprie di utilizzo specificamente previste) fino a compensazione dell’imposta sostitutiva dovuta, mediante l’utilizzo del modello di pagamento F24, senza alcun limite di importo e indipendentemente dalle percentuali di utilizzo previste per il suddetto credito d’imposta.

Detto credito, tuttavia, non è utilizzabile ai fini della compensazione di altre imposte o contributi. L’acconto è dovuto anche per l’anno 2001. Si ricorda che a norma dell’articolo 4 del D.L. 11 marzo 1997, n. 50, convertito dalla legge 9 maggio 1997, n. 122, in caso di operazioni di fusione e scissione, gli obblighi di versamento dei soggetti che si estinguono per effetto delle operazioni medesime, inclusi quelli relativi agli acconti d’imposta, sono adempiuti:

• dagli stessi soggetti fino alla data di efficacia della fusione o della scissione, ai sensi, rispettivamente, degli articoli 2504-bis, secondo comma, e 2504-decies, primo comma, primo periodo, del codice civile;
• dalla società incorporante, beneficiaria o comunque risultante dalla fusione o dalla scissione, successivamente alla suddetta data di efficacia dell’operazione.

Il comma 4 dell’articolo 11 del D.Lgs. n. 47 prevede, infine, che se il TFR è corrisposto da soggetti che non rivestono la qualifica di sostituto d’imposta, l’imposta sostitutiva sulle rivalutazioni maturate complessivamente con riferimento all’intero TFR percepito deve essere liquidata dal percettore del trattamento stesso in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui lo stesso è percepito e deve essere versata nei termini previsti per il versamento a saldo delle imposte relative alla medesima dichiarazione. Tale disposizione si applica anche nell’ipotesi di percezione di un’anticipazione di TFR.

Base imponibile e aliquota applicabile

Come già precisato, le rivalutazioni del TFR vengono assoggettate ad un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura dell’11 per cento.

Pertanto, ai sensi del nuovo comma 1 dell’art. 17, primo periodo, la base imponibile del TFR è ora stabilita in un importo pari all’ammontare del trattamento stesso, ridotto delle rivalutazioni assoggettate alla predetta imposta sostitutiva. Sulla base imponibile così determinata deve essere applicata, a norma del secondo periodo dello stesso comma 1, l’imposta con l’aliquota determinata con riferimento all’anno in cui è maturato il diritto alla percezione del TFR, corrispondente all’importo che risulta dividendo l’ammontare del trattamento medesimo, aumentato delle somme destinate alle forme pensionistiche di cui al D.Lgs. n. 124, delle anticipazioni e degli acconti complessivamente erogati e al netto delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva, per il numero degli anni e frazione di anno preso a base di commisurazione e moltiplicando il risultato per dodici.

La nuova disciplina, in sostanza, si limita ad adeguare la determinazione della base imponibile del TFR e quella del reddito di riferimento dal quale ricavare l’aliquota di tassazione alla previsione secondo cui le rivalutazioni maturate sul TFR, anzichè essere assoggettate a tassazione separata insieme al trattamento vero e proprio, devono essere autonomamente assoggettate ad imposta sostitutiva con l’aliquota dell’11 per cento.

Con riferimento alla determinazione del reddito imponibile, infatti, occorre ridurre l’ammontare del TFR spettante delle rivalutazioni che hanno già subito alla fonte il prelievo dell’imposta sostitutiva, mentre non è più prevista, in conformità ai criteri direttivi dettati dalla legge di delega, la riduzione forfetaria di un importo predeterminato (in genere lire 600.000) per ciascun anno preso a base di commisurazione del TFR.

Relativamente alla determinazione dell’aliquota da applicare al reddito imponibile, le modalità di calcolo sono pressochè identiche a quelle stabilite dalla previgente normativa. Sulla base delle predette disposizioni, occorre, quindi, procedere nel seguente modo, determinando:

• il reddito di riferimento, che si ottiene dividendo l’ammontare del TFR complessivamente maturato (comprensivo, quindi, delle somme destinate alle forme pensionistiche), al netto delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva, per il numero degli anni e frazione di anno preso a base di commisurazione del TFR e moltiplicando il risultato per dodici;
• l’imposta afferente il reddito di riferimento, calcolata sulla base degli scaglioni di reddito e delle relative aliquote IRPEF vigenti nell’anno in cui è maturato il diritto alla percezione del TFR. A tale riguardo, si ricorda che il diritto alla percezione del TFR per un lavoratore che termina il rapporto di lavoro, per esempio, alla data del 31 dicembre 2000, sorge il 1 gennaio dell’anno 2001. Pertanto, in ordine agli scaglioni e alle aliquote di cui all’articolo 11 del TUIR da prendere in considerazione, si deve avere riguardo a tale ultimo anno;
• l’aliquota media di tassazione del reddito imponibile, che si ottiene dividendo l’imposta calcolata sul reddito di riferimento per il reddito stesso e moltiplicando il risultato per 100.

Detrazioni di imposta

Come già detto, a partire dalle quote di TFR maturate dal 1° gennaio 2001, la base imponibile:

• non è più influenzata dalla riduzione di una somma forfetaria (in genere lire 600.000) per ciascun anno preso a base di commisurazione;
• è ridotta delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva.

Con il nuovo comma 1-ter dell’articolo 17 del TUIR, è stato previsto che qualora il TFR si riferisca a rapporti di lavoro a tempo determinato “di durata effettiva non superiore a due anni”, è riconosciuta una detrazione pari a lire 120.000 annue, con esclusione dei periodi in cui non è maturato il TFR, da operare dall’imposta calcolata sulla base imponibile del TFR.

Al riguardo, si precisa che si tratta di una detrazione che compete esclusivamente per i TFR liquidati a seguito di cessazione di rapporti di lavoro a tempo determinato di durata effettiva non superiore a due anni, come, ad esempio, avviene per i contratti di formazione lavoro.

Conseguentemente, la detrazione non spetta per i TFR liquidati alla cessazione di rapporti di lavoro che, sorti come contratti a tempo determinato, siano stati trasformati, senza liquidazione del TFR ad esso relativo, in contratti a tempo indeterminato.

Va, inoltre, sottolineato che non rilevano in alcun modo i periodi di sospensione del rapporto di lavoro per una delle cause previste dall’articolo 2110 del codice civile. Pertanto, in presenza di liquidazione di un TFR relativo ad un rapporto di lavoro sorto, ad esempio, nel marzo 2001 sulla base di un contratto che stabilisce una durata di diciotto mesi e, che, invece, per effetto di sospensione del rapporto per infortunio, malattia, gravidanza e puerperio, termina nell’aprile 2003, la detrazione compete nonostante il rapporto abbia avuto una durata superiore a due anni, ma detta detrazione è commisurata alla durata effettiva del rapporto, che, nell’esempio in esame, è stata comunque di diciotto mesi.

Inoltre, l’articolo 11, comma 5, del D.Lgs. n. 47 ha disposto una speciale detrazione di lire 120.000, anch’essa da ragguagliare eventualmente in relazione ai periodi in cui non è maturato il TFR, dall’imposta relativa a TFR liquidati a seguito di cessazioni del rapporto di lavoro intervenute nel periodo dal 1 gennaio 2001 e fino alla data di entrata in vigore della riforma del TFR, comunque, non oltre il 31 dicembre 2005.

Con riferimento alle predette detrazioni è stabilito che, qualora il rapporto di lavoro si svolga per un numero di ore inferiore rispetto a quello ordinario disciplinato dal contratto collettivo nazionale di lavoro (ad esempio un rapporto di lavoro “part-time”, indipendentemente dalle modalità di articolazione dell’orario di lavoro), la detrazione deve essere ridotta in proporzione.

Va precisato che la detrazione prevista, a regime, per i rapporti di lavoro a tempo determinato di durata effettiva inferiore a due anni, si cumula con quella prevista in via transitoria dal citato comma 5.

È appena il caso di sottolineare che entrambe le detrazioni non competono per le somme liquidate a titolo di anticipazione, mentre spettano in relazione a quelle erogate a titolo di acconto.

Anticipazioni e acconti

L’articolo 11, comma 1, lettera a), del D.Lgs. n. 47 ha sostituito il comma 4 dell’articolo 17 del TUIR. Analogamente alla precedente disciplina, sulle anticipazioni e sugli acconti di TFR deve essere determinata l’aliquota, salvo conguaglio all’atto della liquidazione definitiva, con gli stessi criteri previsti per il TFR.

Tuttavia, la nuova disposizione stabilisce che, ai fini della determinazione dell’aliquota applicabile, occorre calcolare il reddito di riferimento considerando l’importo accantonato, aumentato delle somme destinate alle forme pensionistiche, delle anticipazioni e degli acconti complessivamente erogati, e al netto delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva.

Relativamente alla tassazione degli acconti di TFR, tenuto conto che gli stessi sono erogati una volta che il diritto alla percezione del TFR è maturato, si rendono applicabili le medesime regole di tassazione previste per il TFR sopra illustrate.

Come già precisato, l’aliquota media deve essere applicata sull’ammontare imponibile dell’anticipazione, determinato escludendo le rivalutazioni già assoggettate all’imposta sostitutiva dell’11 per cento e senza effettuare alcuna deduzione forfetaria.

Si sottolinea, infine, che relativamente all’imposta dovuta sulle anticipazioni non competono detrazioni d’imposta, mentre si scomputano le ritenute già operate su precedenti anticipazioni.

Per espressa previsione dello stesso comma 4 dell’articolo 17 del TUIR nella nuova formulazione, le somme e i valori destinati alle forme pensionistiche di cui al D.Lgs. n. 124 non costituiscono “anticipazioni” e, pertanto, non sono imponibili.

Al riguardo, si osserva che, rispetto al previgente comma, il quale prevedeva la non imponibilità della quota di accantonamento annuale al TFR destinata alle forme pensionistiche complementari, il nuovo testo della norma – riformulato, per questo aspetto, dall’articolo 1, comma 1, lettera b), del D.Lgs. n. 47 – contiene due novità di rilievo:

• la previsione della “quota di accantonamento annuale al TFR” è stata sostituita con la locuzione “somme” e ciò supera il problema della devoluzione al fondo pensione di una parte del fondo TFR, come, ad esempio, gli accantonamenti fatti in anni precedenti. Infatti, venendo meno il puntuale riferimento alla quota di accantonamento annuale, si deve ritenere che non si considera anticipazione e, quindi, non è imponibile la destinazione non solo della quota di accantonamento annuale ma anche di quote pregresse;
• l’inserimento della locuzione “valori” ha la finalità di neutralizzare fiscalmente il trasferimento al fondo pensione anche se non relativo a somme, come, ad esempio, l’eventuale trasferimento del TFR trasformato in titoli per effetto delle disposizioni contenute nel D.Lgs. n. 299 del 1999.

Altre indennità e somme

Il nuovo comma 2 dell’articolo 17 del TUIR stabilisce le modalità di tassazione delle “altre indennità e somme” indicate nell’articolo 16, comma 1, lettera a), dello stesso TUIR e cioè quelle indennità e somme percepite una tantum in diretta correlazione alla cessazione del rapporto di lavoro, nonchè quelle che sono erogate, anch’esse una tantum, a titolo definitivo in relazione alla cessazione del rapporto che intercorre fra il soggetto erogante e il beneficiario in base ad un presupposto che non è connesso alla cessazione del rapporto di lavoro generatore di TFR.

In merito alle indennità e somme erogate in correlazione alla cessazione del rapporto di lavoro, si precisa che le stesse rientrano nell’ambito applicativo della presente disposizione indipendentemente:

• dalla circostanza che le stesse siano corrisposte o meno dal datore di lavoro;
• dal fatto che l’entità delle stesse sia stabilita o meno in funzione della durata del rapporto stesso.

Si tratta, a titolo esemplificativo, delle indennità e somme corrisposte a titolo di:

• preavviso;
• capitalizzazione di pensioni;
• patto di non concorrenza;
• provvedimento dell’autorità giudiziaria o transazione relativa alla risoluzione del rapporto di lavoro;
• incentivo all’esodo.

Base imponibile e aliquota applicabile

Le altre indennità e somme sono ora imponibili nell’intera misura dell’importo corrisposto, al netto dei soli contributi previdenziali obbligatori per legge che afferiscono direttamente e immediatamente a tali indennità e somme nella loro fase di determinazione finale.

Pertanto, non opera più la disposizione contenuta nel testo del previgente articolo 17, comma 2, laddove era consentita anche la deducibilità dei contributi a carico del dipendente, nei limiti del 4 per cento dell’importo annuo dell’imponibile fiscale delle somme e dei valori corrisposti in dipendenza del rapporto di lavoro dipendente, versati, eventualmente, nella fase di accumulo e semprechè negli statuti dei fondi o casse di previdenza tenuti all’erogazione della prestazione non fossero previste clausole che consentano l’erogazione di anticipazioni periodiche sull’indennità spettante.

Relativamente all’aliquota di tassazione viene, invece, confermato che si tratta della stessa aliquota determinata ai fini della tassazione del TFR. Ciò comporta che le aliquote IRPEF applicabili sono sempre quelle relative al periodo in cui è maturato il diritto alla percezione del TFR, a prescindere dalla circostanza che la percezione delle altre indennità e somme avvenga successivamente alla percezione del TFR medesimo.

È appena il caso di segnalare che per le somme corrisposte per incentivare l’esodo dei dipendenti continua ad applicarsi la disposizione contenuta nell’articolo 17, comma 4-bis, del TUIR. Si ricorda, pertanto, che sulle somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto al fine di incentivare l’esodo dei lavoratori che abbiano superato l’età di 50 anni se donne e di 55 se uomini, l’imposta è determinata mediante l’applicazione dell’aliquota calcolata per la tassazione del TFR ridotta alla metà.

Per le altre indennità e somme di cui all’articolo 16, comma 1, lett. a), del TUIR corrisposte a titolo definitivo da un soggetto terzo rispetto al datore di lavoro in relazione a cause diverse dalla cessazione del rapporto di lavoro generatore di TFR, il legislatore ha confermato la scelta già operata nella previgente normativa. Infatti, ha disposto che sull’ammontare netto di dette altre indennità e somme deve essere applicata l’aliquota determinata con i medesimi criteri previsti per la tassazione del TFR e, cioè, determinando, in primo luogo, il reddito di riferimento, con riguardo al periodo di commisurazione delle indennità e somme, quindi, procedendo al calcolo dell’imposta sul reddito di riferimento e alla determinazione dell’aliquota media da applicare sul reddito imponibile.

Si sottolinea, infine, che relativamente all’imposta dovuta sulle altre indennità e somme non competono detrazioni d’imposta.

Anticipazioni e acconti

Il medesimo articolo 17, comma 4, del TUIR stabilisce le regole per la tassazione delle anticipazioni e degli acconti delle altre indennità e somme indicate nella lettera a) dell’articolo 16, comma 1, dello stesso TUIR.

Per quanto riguarda le anticipazioni di altre indennità e somme connesse alla cessazione del rapporto di lavoro, anche se corrisposte da soggetti diversi dal datore di lavoro, la tassazione separata si applica, in sostanza, con le stesse modalità previste per le anticipazioni di TFR.

Pertanto, qualora dette anticipazioni siano erogate da un soggetto diverso dal datore di lavoro, quest’ultimo deve comunicare, dietro richiesta del soggetto erogante, l’ammontare del “TFR maturato” (inteso quale importo accantonato alla data di cessazione del rapporto, aumentato delle somme destinate alle forme pensionistiche, delle anticipazioni e degli acconti complessivamente erogati, e al netto delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva) alla data in cui l’anticipazione è richiesta, nonchè l’importo delle rivalutazioni del TFR già assoggettate ad imposta sostitutiva dell’11 per cento, anche se quest’ultima non sia stata ancora effettivamente versata. Valgono a tale proposito tutti i chiarimenti già forniti in precedenza.

Per quanto riguarda, invece, la tassazione delle anticipazioni di altre indennità e somme non connesse alla cessazione del rapporto di lavoro, la tassazione separata è effettuata con le modalità già esposte con riferimento alle medesime altre indennità e somme.

Infine, per gli acconti delle altre indennità e somme, si precisa che la loro tassazione deve essere effettuata con le medesime modalità previste per le indennità e somme cui esse si riferiscono.

Adempimenti del sostituto d’imposta

L’articolo 23, comma 2, lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973 dispone che i sostituti d’imposta sono tenuti a determinare le ritenute da operare sulla parte imponibile del TFR e delle altre indennità e somme di cui all’articolo 16, comma 1, lettera a), del TUIR, nonchè delle relative anticipazioni con i criteri dell’articolo 17 dello stesso TUIR, illustrati nei paragrafi precedenti.

In sede di applicazione delle predette ritenute, il sostituto d’imposta deve, altresì, riconoscere, qualora spettanti, le detrazioni d’imposta previste dall’articolo 17, comma 1-ter, del TUIR, nonchè quelle di cui all’articolo 11, comma 5, del D.Lgs. n. 47.

Si precisa che le aliquote per scaglioni di reddito dell’articolo 11 del TUIR che il sostituto d’imposta applica al fine di determinare l’aliquota di tassazione sono quelle vigenti alla data in cui sorge il diritto alla percezione. Conseguentemente, gli uffici finanziari, in sede di riliquidazione delle somme erogate, terranno conto delle eventuali variazioni delle aliquote e degli scaglioni di reddito che dovessero intervenire con effetto per l’anno in cui sorge il diritto alla percezione.

Va, inoltre, precisato, come meglio si vedrà in seguito, che la tassazione del TFR e delle altre indennità e somme maturate a decorrere dal 1 gennaio 2001 ha, comunque, carattere provvisorio, atteso che, secondo quanto stabilito dal terzo periodo del comma 1 del nuovo articolo 17 del TUIR, l’imposta relativa sarà successivamente riliquidata da parte degli uffici finanziari sulla base dell’aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto alla percezione. Per tale motivo, sia nelle certificazioni che saranno consegnate agli interessati che nei Modelli 770 da presentare agli uffici finanziari, si renderà necessario evidenziare le somme maturate entro il 31 dicembre 2000 separatamente da quelle maturate a decorrere dal 1 gennaio 2001.

Per quanto riguarda, invece, la tassazione delle anticipazioni di TFR, trattandosi di una imposizione provvisoria, soggetta a revisione ad ogni successiva erogazione fino alla corresponsione in via definitiva della indennità di fine rapporto, al fine di semplificare gli adempimenti dei sostituti d’imposta, la tassazione separata potrà essere effettuata, salvo conguaglio all’atto della liquidazione definitiva, mediante l’applicazione dell’aliquota determinata a norma del comma 1 dell’articolo 17 del TUIR, assumendo l’importo di “TFR maturato” al 31 dicembre dell’anno precedente alla data di richiesta dell’anticipazione, invece che quello “maturato” alla data della richiesta.

Pertanto, il reddito da indicare al numeratore del rapporto di cui al comma 1 dell’articolo 17 del TUIR può essere costituito dall’ammontare del TFR complessivamente “maturato” al 31 dicembre precedente la data in cui è richiesta l’anticipazione. Al denominatore del predetto rapporto, in questa ipotesi, va indicato il numero degli anni e frazione di anno preso a base di commisurazione del “TFR maturato” fino al 31 dicembre precedente la data in cui è richiesta l’anticipazione, invece, che quello fino alla data della richiesta.

L’importo corrispondente a tale rapporto, moltiplicato per dodici, costituisce il reddito di riferimento. Una volta determinato tale reddito, occorre calcolare l’imposta ad esso relativa, applicando, sempre con riferimento a tale eventualità, le aliquote e gli scaglioni di reddito vigenti allo stesso 31 dicembre dell’anno precedente la data di richiesta dell’anticipazione, invece che quelle vigenti alla data della richiesta, e, quindi, calcolare l’aliquota media secondo le modalità precedentemente indicate.

È appena il caso di ricordare, infine, che i sostituti d’imposta di cui agli articoli 23 e 29 del D.P.R. n. 600 del 1973 sono tenuti, altresì, ad effettuare il versamento dell’imposta sostitutiva dell’11 per cento sulle rivalutazioni del TFR secondo le modalità ed i termini già illustrati.

Si precisa, inoltre, che gli Uffici finanziari provvederanno a riliquidare i TFR erogati dal 1 gennaio 2001 fino alla data di emanazione della presente circolare che sono stati assoggettati a tassazione secondo modalità differenti rispetto a quelle in essa contenute, rimborsando le maggiori imposte applicate ed eventualmente iscrivendo a ruolo le ulteriori imposte dovute senza applicazione di sanzioni. Pertanto, nessun adempimento deve essere effettuato dal sostituto d’imposta.

Riliquidazione da parte degli uffici finanziari

Alla stregua di quanto disposto dall’articolo 17, comma 1, terzo periodo, del TUIR, gli Uffici devono provvedere alla riliquidazione dell’imposta sulla base dell’aliquota media di tassazione del contribuente relativa ai cinque anni precedenti a quello in cui è sorto il diritto alla percezione.

A tal fine, gli Uffici procedono, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del sostituto d’imposta (ovvero entro il 31 dicembre successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi da parte del contribuente per i TFR erogati da soggetti non obbligati ad effettuare le ritenute di acconto), a determinare la predetta aliquota media, effettuando il rapporto tra la somma delle imposte calcolate con riguardo al reddito complessivo del contribuente, al netto degli oneri deducibili e senza considerare i crediti d’imposta, di ciascuno dei cinque anni precedenti e la somma dei redditi stessi considerati come sopra indicato.

Qualora nell’ambito del quinquennio considerato, in uno o più anni non sia stato prodotto alcun reddito imponibile come sopra determinato, si tiene conto dei soli anni in cui, invece, vi è stato reddito imponibile.

Nel caso in cui in nessuno dei cinque anni sia stato prodotto il predetto reddito imponibile, la riliquidazione è effettuata mediante l’applicazione dell’aliquota prevista dall’articolo 11 del TUIR per il primo scaglione di reddito.

A tal fine, qualora tale aliquota abbia subito variazioni nel quinquennio, si deve tener conto della media delle aliquote previste per il primo scaglione nei cinque anni considerati.

Dall’applicazione di tale aliquota media all’ammontare del reddito imponibile può derivare una maggiore imposta dovuta, che verrà iscritta a ruolo dagli Uffici finanziari, ovvero una minore imposta che verrà automaticamente rimborsata dagli stessi Uffici.

Detta riliquidazione opera esclusivamente con riferimento al TFR e alle altre indennità e somme di cui all’articolo 16, comma 1, lettera a), del TUIR, mentre non si applica alle anticipazioni e agli acconti.

In particolare, la riliquidazione si applica:

• al trattamento di fine rapporto maturato dal 1 gennaio 2001 fino alla data della cessazione del rapporto di lavoro, comprensivo delle relative anticipazioni già erogate;
• alle altre indennità e somme connesse o meno alla cessazione del rapporto di lavoro, ma commisurate alla durata del rapporto, maturate dal 1 gennaio 2001 fino alla data di cessazione del rapporto, comprensive delle relative anticipazioni già erogate;
• alle altre indennità e somme non commisurate alla durata del rapporto (quale, ad esempio, l’incentivo all’esodo e l’indennità di preavviso), nella stessa proporzione del TFR da riliquidare. Pertanto, se a fronte di un TFR di lire 200 milioni è stato riliquidato l’importo di lire 50 milioni, un’altra indennità e somma, pari a lire 100 milioni, sarà riliquidata solo per l’importo di lire 25 milioni.

Va, inoltre, precisato che gli uffici finanziari sono tenuti a riliquidare, comunque, il TFR e le altre indennità e somme di cui all’articolo 16, comma 1, lettera a), del TUIR complessivamente erogati sia per verificare la correttezza degli adempimenti svolti dal sostituto d’imposta o dal contribuente, se le somme sono corrisposte da soggetti non obbligati per legge all’effettuazione delle ritenute d’acconto, sia per tener conto di eventuali variazioni delle aliquote e degli scaglioni di reddito che dovessero intervenire con effetto dall’anno in cui sorge il diritto alla percezione di cui il sostituto d’imposta non ha potuto tener conto in sede di tassazione alla fonte.

Resta fermo, inoltre, che gli uffici finanziari, che provvedono alla riliquidazione, verificano anche, a norma dell’articolo 16, comma 3, del TUIR, se per il contribuente è più favorevole far concorrere i redditi stessi alla formazione del reddito complessivo dell’anno in cui sono percepiti. I medesimi Uffici automaticamente iscrivono a ruolo (o rimborsano) le maggiori imposte (o le minori imposte) eventualmente dovute.

Somme percepite degli aventi diritto e degli eredi

Si ricorda che le indennità percepite dagli aventi diritto e dagli eredi del de cuius, sia iure proprio che iure successionis, devono essere assoggettate a tassazione con le medesime modalità che sarebbero state applicate se le somme fossero state corrisposte al de cuius. Ciò anche in conformità a quanto già precisato nella circolare n. 2 del 5 febbraio 1986.

La riliquidazione da parte degli uffici finanziari deve essere effettuata avendo riguardo alla situazione del de cuius e all’aliquota media del quinquennio dello stesso de cuius. A tal fine, occorre considerare l’aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto alla percezione dell’indennità avendo riguardo allo stesso de cuius.

Eventuali rimborsi automatizzati o iscrizioni a ruolo devono essere disposti in capo agli aventi diritto e agli eredi, in proporzione alle rispettive quote.

Decorrenza

L’articolo 12, comma 2, del D.Lgs. n. 47 ha stabilito che le nuove disposizioni contenute nell’articolo 17 del TUIR si rendono applicabili alle “quote di trattamento di fine rapporto, comprese le relative anticipazioni, e di altre indennità e somme, maturate a decorrere dal 1 gennaio 2001”. Per il TFR, comprese le relative anticipazioni, e per le altre indennità e somme, maturati fino al 31 dicembre 2000, continua ad applicarsi la previgente disciplina.

Pertanto, per le erogazioni di somme a titolo di TFR e per le altre indennità e somme connesse alla cessazione del rapporto di lavoro, il cui diritto alla percezione sorge entro il 15 gennaio 2001, considerato che non si verifica il presupposto per l’applicazione della nuova disciplina, non maturando ulteriori quote di TFR, continuano ad applicarsi le previgenti disposizioni.

Per le altre indennità e somme che non sono erogate in connessione alla cessazione del rapporto, le nuove disposizioni si applicano alle quote delle predette indennità e somme che maturano a decorrere dal 1 gennaio 2001.

Trattamento di fine rapporto

Ai fini della tassazione del TFR occorre in primo luogo determinare la base imponibile del trattamento stesso. A tal fine, è necessario tener conto che:

• per il TFR maturato fino al 31 dicembre 2000, la base imponibile è costituita dall’importo del relativo trattamento, ridotto della deduzione spettante fino a tale data, in genere di lire 600.000 per ogni anno preso a base di commisurazione;
• per il TFR maturato dal 1 gennaio 2001, la base imponibile è costituita dall’importo del relativo trattamento, ridotto delle sole rivalutazioni già assoggettate all’imposta sostitutiva dell’11 per cento.

Quindi, occorre determinare l’aliquota da applicare, che è quella corrispondente ad un reddito di riferimento che si ottiene dividendo l’ammontare del “TFR maturato” (inteso, come già precisato, quale importo accantonato alla data di cessazione del rapporto, aumentato delle somme destinate alle forme pensionistiche, delle anticipazioni e degli acconti complessivamente erogati, e al netto delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva), per il numero degli anni e frazione di anno preso a base di commisurazione del TFR e moltiplicando il risultato per dodici.

L’imposta afferente il reddito di riferimento deve essere calcolata sulla base degli scaglioni di reddito e delle relative aliquote IRPEF vigenti nell’anno in cui è maturato il diritto alla percezione del TFR.

Tale imposta va divisa per il reddito di riferimento e moltiplicata per 100; l’aliquota media risultante va applicata alla base imponibile del TFR, che è quella che si ottiene dalla somma dei precedenti punti 1 e 2.

Per i rapporti di lavoro a tempo determinato di durata effettiva non superiore a 2 anni, spetta una detrazione di lire 120.000 annue. Se detti rapporti sono iniziati prima del 2001, la detrazione compete solo per tale anno, mentre per il periodo precedente spetta la deduzione dalla base imponibile prevista dal previgente articolo 17 del TUIR. Va, peraltro, precisato a tale riguardo, che eventuali periodi inferiori a 15 giorni relativi al previgente regime si riportano a nuovo e si computano ai fini dell’attribuzione della nuova detrazione.

Va, inoltre, precisato che per i rapporti di lavoro cessati nel periodo intercorrente tra il 1 gennaio 2001 e il 31 dicembre 2005, l’imposta così calcolata va, poi, ridotta ulteriormente della detrazione di lire 120.000 annue.

Ai fini della determinazione delle detrazioni spettanti si rinvia a quanto già specificato. Esemplificando, si avrà:

  RR = (TFR1 + (TFR2 - R)) x 12 / n
  a = IRR x 100 / RR
  I = a x B - (detrazione x n2)

in cui:

• RR = reddito di riferimento;
• TFR1 = TFR maturato fino al 31 dicembre 2000, comprensivo delle relative quote destinate al finanziamento delle forme pensionistiche di cui al D.Lgs. n. 124 e delle relative anticipazioni già erogate;
• TFR2 = TFR maturato dal 1 gennaio 2001 fino alla data della cessazione del rapporto di lavoro, comprensivo delle relative quote destinate al finanziamento delle forme pensionistiche di cui al D.Lgs. n. 124 e delle relative anticipazioni già erogate;
• TFR = trattamento di fine rapporto complessivo, cioè TFR1+TFR2
• R = rivalutazioni relative al TFR2 assoggettate ad imposta sostitutiva;
• n = numero di anni e frazione di anno preso a base di commisurazione del TFR;
• a = aliquota media;
• IRR = imposta sul reddito di riferimento;
• I= imposta sul TFR.
• B = base imponibile del TFR, calcolata come somma delle basi imponibili relative al TFR1 e al TFR2;
• n2 = numero di anni e frazione di anno preso a base di commisurazione per il TFR2;

Con riferimento ai TFR già liquidati alla data del 31 dicembre 2000, si precisa che qualora il sostituto d’imposta non abbia tenuto conto delle quote di TFR destinate al finanziamento delle forme pensionistiche di cui al D.Lgs. n. 124 ai fini della determinazione del reddito di riferimento, gli uffici finanziari provvederanno alla corretta determinazione del suddetto reddito di riferimento, senza applicazione di sanzioni.

Anticipazioni di TFR

Ai fini della tassazione delle anticipazioni, è necessario tener conto che:

• per le anticipazioni di ammontare non superiore al TFR maturato fino al 31 dicembre 2000 assunto al netto delle quote destinate alle forme di previdenza di cui al D.Lgs. n. 124, la base imponibile è costituita dall’importo dell’anticipazione, ridotto della deduzione spettante per ogni anno o frazione di anno preso a base di commisurazione fino a tale data;
• per la parte delle anticipazioni eccedente il TFR di cui al punto 1, la base imponibile è costituita dall’importo dell’anticipazione, ridotto delle rivalutazioni già assoggettate all’imposta sostitutiva dell’11 per cento ad esso riferibili.

Sull’intero importo delle anticipazioni l’imposta è determinata con l’aliquota corrispondente ad un reddito di riferimento che si ottiene dividendo l’ammontare del “TFR maturato” fino alla data della richiesta per il numero degli anni e frazione di anno preso a base di commisurazione del TFR e moltiplicando il risultato per dodici.

L’imposta afferente il reddito di riferimento deve essere calcolata sulla base degli scaglioni di reddito e delle relative aliquote IRPEF, vigenti nell’anno in cui sorge il diritto alla percezione. Tale imposta va divisa per il reddito di riferimento e moltiplicata per 100; l’aliquota media risultante va applicata alla base imponibile dell’anticipazione, che è quella che si ottiene dalla somma dei precedenti punti 1 e 2.

Esemplificando, si avrà:

  RR = (TFR – R) x 12 / n
  a = IRR x 100 / RR
  I = a x B

in cui:

• RR = reddito di riferimento;
• TFR = maturato alla data della richiesta;
• R = rivalutazioni assoggettate ad imposta sostitutiva;
• n = numero di anni e frazione di anno preso a base di commisurazione relativo al TFR;
• a = aliquota media;
• IRR = imposta sul reddito di riferimento;
• I= imposta sul TFR.
• B = base imponibile del TFR, calcolata come somma delle basi imponibili relative al TFR1 e al TFR2;

Altre indennità e somme

Ai fini della determinazione dell’imposta sulle altre indennità e somme percepite in connessione alla cessazione del rapporto di lavoro, come precisato in precedenza, si applica la stessa aliquota di tassazione del TFR come sopra determinato al punto 1.6.1..

Per le altre indennità e somme corrisposte a titolo definitivo da un soggetto terzo rispetto al datore di lavoro in relazione a cause diverse dalla cessazione del rapporto di lavoro generatore di TFR è necessario procedere come illustrato a proposito del TFR al punto 1.6.1..

Indennità equipollenti

Base imponibile e aliquota applicabile

Il nuovo comma 2-bis dell’articolo 17 del TUIR conferma la disciplina della tassazione delle indennità equipollenti al TFR, contenuta nel comma 1 dell’articolo 17 del TUIR vigente prima delle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 47.

Tali indennità, rimangono, infatti, assoggettate a tassazione separata applicando l’aliquota corrispondente all’importo che risulta dividendo il suo ammontare netto, aumentato delle somme destinate alle forme pensionistiche complementari di cui al D.Lgs. n. 124, per il numero degli anni e frazione di anno preso a base di commisurazione, e moltiplicando il risultato per dodici.

Qualora alla formazione delle indennità concorrano contributi previdenziali a carico dei lavoratori, l’ammontare netto è computato previa detrazione di una somma pari alla percentuale dell’indennità corrispondente al rapporto, alla data del collocamento a riposo o alla data in cui è maturato il diritto alla percezione, tra l’aliquota del contributo previdenziale posto a carico del lavoratore dipendente e l’aliquota complessiva del contributo stesso versato all’ente, cassa o fondo di previdenza.

Inoltre, continua ad essere applicabile la riduzione forfetaria (in genere, lire 600.000 annue).